Компания доказала, что законно выплачивала премии из резерва прошлого года
Что проверяли: Налог на прибыль.
Какие претензии предъявили: Компания формировала резерв по премиям, которые выплачивала в следующем году. Инспекторы решили, включать резерв в расходы по налогу на прибыль незаконно. Организация не отражала в учетной политике способ резервирования и предельные суммы отчислений и остатка, переходящего на очередной период.
Цена вопроса: 2 млн руб.
Компания несколько лет формировала резерв под выплату годовых премий сотрудников. Резерв организация создавала в текущем году, и за счет этих средств выдавала вознаграждение в начале следующего. Сумма резерва не превышала объем фактически выплаченных в следующем периоде премий.
Виталий Цыганков
Руководитель налоговой практики Simple Business Solutions. Налоговый юрист, член палаты налоговых консультантов, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса.
В ходе выездной проверки налоговики отметили, что общество не определило способ резервирования в учетной политике. Порядок расчета предельной суммы отчислений в резерв компания также не прописала. Еще одной ошибкой было то, что налогоплательщик не установил критерий уточнения остатка резерва, переходящего на следующий год. В результате проверяющие доначислили налог на прибыль и пени по пункту 1 статьи 122 НК. Компания с позицией инспекторов не согласилась и успешно оспорила выводы проверяющих в суде (постановление АС Московского округа от 02.11.2018 № А40-243116/2017).
Компания не прописала способ резервирования. Налогоплательщик обязан зафиксировать в учетной политике предельную сумму и ежемесячный процент отчислений в резерв (п. 1 ст. 324.1 НК). Если таких подробностей нет, значит, способ резервирования не соответствует законодательству.
Налогоплательщик возразил: если в учетной политике не формализованы правила расчета резерва, не означает, что фактически компания нарушала закон и расходы признать нельзя.
Текст возражений
"Общество в ходе проверки предоставляло объяснения и документы (расчеты, регистры, др.), подробно описывающие порядок расчета резерва. Неотражение в учетной политике принятого способа резервирования, сумм отчислений в фонд для выплаты ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год при фактическом осуществлении таких выплат не влечет отказ в признании права налогоплательщика учесть указанные суммы в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (постановление ФАС Центрального округа от 27.07.2004 № А62- 3703/03).
В акте налоговой проверки инспекция не указывает конкретных норм закона, которые нарушило общество из-за отсутствия формализованных в его учетной политике правил расчета соответствующего резерва и уточнения размера его остатка, переносимого на следующий налоговый период".
Общество не учитывало недоиспользованный резерв в доходах. Налогоплательщик обязан на конец налогового периода проводить инвентаризацию созданного резерва (п. 3 ст. 324.1 НК). Недоиспользованные на последнее число текущего года суммы надо включать в состав налоговой базы этого периода. Инспекторам не понравилось, что компания завышала резерв на выплату годовых премий, а недоиспользованные суммы в состав налоговой базы в качестве внереализационных доходов текущего налогового периода не вписывала. Организация сослалась на то, что НК не запрещает формировать резерв в одном налоговом периоде и использовать его в следующем.
Текст возражений
"НК не содержит понятия «недоиспользованные суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год». В судебной практике под «остатком недоиспользованного (неиспользованного) резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год» понимают разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва и суммой фактически начисленного вознаграждения по итогам года за этот же период. Пункт 3 статьи 324 НК и официальные разъяснения дают только понятие недоиспользованного резерва на оплату отпусков (постановления ФАС Поволжского округа от 27.11.2012 № А55- 8288/2012, Президиума ВАС от 26.04.2005 № 14295/04).
Резерв формируется в течение налогового периода и относится на расходы именно в этом налоговом периоде, вне зависимости от его использования (подп.2 п. 7 ст. 272 НК). В случае превышения резерва, перенесенного на следующий год, над фактически начисленным вознаграждением по итогам работы за отчётный год, сумму превышения включают в состав внереализационных доходов текущего налогового периода только в случае, если налогоплательщик принял решение не формировать резерв в следующем налоговом периоде (п. 5 ст. 324.1 НК).
Общество в проверяемом периоде (в 2014, 2015, 2016 годах), а также 2017 году ежегодно принимало решение о создании резерва на выплату годовой премии. Компания формировала резерв ежегодно, а выплаты в объеме сформированного резерва происходили в следующем году. Это подтверждают локальные документы общества: положения о зарплате, годовом бонусе, премировании и льготах.
НК не запрещает формировать резерв в одном налоговом периоде и использовать его в следующем. В противном случае резервирование средств на будущие выплаты лишено экономического смысла. Учитывая изложенное, считать спорную сумму «неиспользованным резервом» в понимании статьи 324.1 НК, подлежащую включению в состав внереализационных доходов, неправомерно".
Компания получила необоснованную налоговую выгоду. Организация самостоятельно корректировала налог на прибыль, создавая резервы. Поскольку компания не использовала их полностью, она получала необоснованную налоговую выгоду (постановление Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53). Компания указала, что, напротив, завышала базу, не включая в состав расходов положительную разницу между суммой выплаченных годовых премий и сформированным ранее резервом.
Текст возражений
"Инспекция делает вывод о необоснованности полученной налоговой выгоды в виде уменьшения базы по налогу на прибыль на сумму созданного резерва. Однако она не указывает, какие именно признаки, перечисленные в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, характеризуют налоговую выгоду в качестве необоснованной.
Единственная цель формирования резерва в налоговом учете общества - отражение соответствующего расхода на выплату годовой премии в том налоговом периоде, к которому данный расход фактически относится. Таким образом, компания соблюдала один из базовых принципов метода начисления (п. 1 ст. 272 НК). Выплата годовой премии работникам за результаты труда по итогам предыдущего календарного года в следующем, а также отражение данной выплаты в бухгалтерском учете не изменяет порядок формирования налогооблагаемой прибыли за тот период, за который была выплачена такая премия.
Сумма фактически выплаченных обществом его сотрудникам годовых премий в проверяемом периоде превышала сумму ранее созданного на эти цели резерва. Однако общество не использовало предоставленную ему законом возможность снизить налоговые обязательства на положительную разницу между суммой выплаченных в текущем периоде годовых премий и суммой сформированного в предшествующем периоде на эти цели резерва (п. 3 ст. 324.1 НК, письмо Минфина от 31.10.2016 № 03-03-06/2/63372)".
Акт выездной налоговой проверки ООО «Компания»
Инспекцией ФНС России по г. Москве №…, проведена выездная налоговая проверка ООО «Компания». В результате проверки выявлено, что налогоплательщиком под выплату годовых премий своим сотрудникам в период с 2014 по 2016 гг. сформирован резерв. На основании требования №… у налогоплательщика истребована учетная политика, действующая в проверяемый период. Анализ учетной политики показал, что в нарушение положений п. 1 ст. 324.1 НК в ней отсутствует подробное описание способа резервирования, определение предельной суммы отчислений и ежемесячного процента отчислений в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
Важно
Компания закон не нарушала
В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК на налогоплательщика возложена обязанность на конец налогового периода проводить инвентаризацию созданного резерва. При этом недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. На основе анализа счета 96 «Резерв по выплате годовых премий сотрудникам» за 2014,2015,2016 годы инспекцией установлено следующее. В 2014 году общество создало резерв по выплате годовых премий сотрудникам на сумму 3, 5 млн руб. Данный резерв в 2014 году не был использован и в полном объеме перенесен на следующий 2015 год. В 2015 году общество создало резерв на сумму 5,7 млн руб. Данный резерв в 2015 году использован на сумму 2, 1 млн руб., и на сумму 3,5 млн руб. использован резерв, перенесенный из 2014 года. В 2016 году общество создало резерв по выплате годовых премий сотрудникам на сумму 8, 4 млн руб. Данный резерв в 2016 году использован на сумму 6,8 млн руб., и на сумму 3,6 млн руб. использован резерв, перенесенный из 2015 года. Таким образом, в нарушение п. 3 ст. 324.1 НК недоиспользованные суммы резерва в размере 3,5 млн руб., 3, 6 млн руб., 1,6 млн руб. налогоплательщик не включил в базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных доходов в 2014-2016 годах.
Некорректный аргумент
В НК нет понятия "недоиспользованный резерв"
Осуществляя самостоятельную корректировку сумм налога на прибыль путем создания резерва на выплату годовых премий, который не использован в полном объеме в текущем налоговом периоде, налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду (постановление Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53). Поведение общества в публично-правовых отношениях нельзя признать добросовестным.
Голословное утверждение
Налоговики не уточнили, что именно считать необоснованной налоговой выгодой
Виталий Цыганков
Руководитель налоговой практики Simple Business Solutions. Налоговый юрист, член палаты налоговых консультантов, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса.
Задай вопрос эксперту
Отправляя данные, Вы даете согласие на обработку персональных данных в соответствии с Условиями.